个税实施条例颁布,创投税收优惠新政如何破局?

一、引言

2018年12月22日,修改后的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》正式发布。本年度紧锣密鼓开展的个税改革的成果性文件全面推出,引发了市场的广泛讨论和热烈欢迎。

2018年8月31日,第十三届全国人大常委会第五次会议通过了新修改的《中华人民共和国个人所得税法》。此次个人所得税法修改,建立了综合与分类相结合的个人所得税制,对部分劳动性所得实行综合征税,优化调整了税率结构,提高了综合所得基本减除费用标准,设立了专项附加扣除项目,并相应健全了个人所得税征管制度。

本次修改《个税实施条例》,意在配合保障新个税法的顺利实施,在吸引境外人才、鼓励自主创业、明确抵扣政策等多方面进行了释明,体现了国家目前减税降费的大的方针政策,确是一剂强心剂。

不过,笔者留意到新《个税实施条例》第六条、第十七条(原第二十二条)的有关规定,结合中旬国常会发布的创投税收优惠新政,笔者忽然陷入了一些疑虑当中。

“魔鬼总隐藏在细节当中”,这句谚语时刻警醒着我们这群法律工作者,这一次也不例外。个税法实施条例某个特定条款,是否真的会给创投税收优惠新政带来影响?这其中的冲突究竟在哪里?笔者反复问自己这个问题,也试着从研究的角度来回答自己的问题。

在《私募小乒乓系列60 - 合伙企业的“先分后税”规则》中,笔者首次提到了合伙企业先分后税规则和国常会创投税收优惠新政之间或有一定冲突的问题。

本次新《个税实施条例》正式颁布,其第十七条再次强调财产转让所得的税基计算方式,可能将进一步放大创投税收优惠新政与现行个税征管制度之间的或有冲突。笔者本文将对此进行进一步展开。

要展开这一问题,本文将按照以下几个方面,逐层进行分析,以供各位读者研究、讨论:

1、我国目前的个税征管体制。——什么是综合和分类相结合的个人所得税制;

2、我国目前的合伙企业(含创投)的个税征管制度是什么;

3、现行合伙企业个税税制和地方政府优惠政策的矛盾冲突是什么;

4、现行合伙企业个税税制和国常会创投税收优惠新政的矛盾冲突是什么。

二、分类,还是综合?

1、分类所得税制

指国家针对公民不同种类的收入,按照不同的税率分别征税。例如,对公民的劳动收入征收较轻的税,对公民的投资性收入征收较重的税。起源于最早开征个人所得税的英国。

英国税法认为收入源泉(the origin of income)是收入赖以产生的基础,因此区分来源是衡量应税所得的重要依据。这一税制体现的是定性区别对待原则,主要指既然收入来源的性质不同,其享受的政府福利及社会成本也不同,因此所负担的税负也应该不同。

2、综合所得税制

指国家将公民的合法收入进行加总,减去国家规定的减免税额,对剩下的部分按照累计税率征收税款。例如,不对公民的劳动收入或资本收入进行区分,而进行简单加总,扣除如家庭年度教育、医疗支出等法定的减免税额后,对剩下部分按照累计税率进行征税。

综合所得税制的理论基础是“净资产增加说”,该说将应税所得定义为三部分:(1)在一定时期内从他人获取的收入总额;(2)在该时期内本人享受的消费活动的价值;(3)在该时期内所拥有的财产的增值。纳税人在一定时期内因任何原因所造成的个人所持资产的净增额都应该作为应税所得。这一税制体现的是定量区别对待原则,也就是认为按照综合收入的高低来衡量其享受的政府福利及社会成本的高低,因此所负担的税负也应该不同。

3、分类综合所得税制

又称二元课税模式,是对分类所得税制和综合所得税制的有机结合。主要是对资本所得按较低的比例税率征税,而对劳动所得按照累进税率征税。我国目前所采用和积极推进的就是这一个人所得税制。

对于大部分个人所得项目,归类为劳动所得或资本所得是相对容易的。比如,资本收入包括股息、利息、特许权使用费、版税、租金收入以及实际资本和财产获得的资本利得。劳动收入包括工资、薪金、劳务、实物福利、养老金和社会保障转移支付等等。然而,对于个体经营者、私营业主(业主经营、合伙经营等)的经营收入,则往往兼有资本所得和劳动所得的成分。

我国在94年前后实施了个税制度的重大调整,93年年底大修个税法,正式在中国稳步推行分类综合所得税制。对个人的工资、薪金所得按照综合所得税制,以5~45%超额累进税率课税。对稿酬、劳务报酬、特许权使用费、利息股息红利、财产租赁、财产转让、偶然和其他所得一般按照分类所得税制,适用比例税率20%课税。而对比较复杂的个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得,因难以区分究竟是劳动所得还是资本所得,最后适用了综合所得税制,同时为了结合当时鼓励下岗再就业、鼓励民间投资办企业的大背景,降低了累进税率的最高限,形成了目前看到的5%~35%的超额累进税率。

而2018年这次个税改革,最突出的成就也就是将部分劳动性收入(稿酬、劳务报酬和特许权使用费)从原有的分类所得税制,纳入到综合所得税制当中,进行综合纳税。这标志着我国二元课税模式的进一步完善。

4、不同税制的不同税率确定方式

按照我国《个人所得税法》,我国对个人的各类所得,主要适用两类基本税率:

(1)对“工薪所得”和“生产经营所得”,一方面为经常性所得,发生频率较高且较为稳定,易观察。法定扣除事项明确,“生产经营所得”更是可以“以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额”作为税基,扣除后税基普遍有所下降;另一方面与个人贫富的关联性较大,需要考虑税收对收入的再调节作用,故采取综合纳税模式,适用5%—45(35)%的累进税率。

(2)对稿酬、劳务、股息、红利,财产转让所得,偶然所得和其他所得,由于都具有偶然性,很难扣除个人从事该类活动的各种成本、亏损,更难考虑个人和家庭的生活费用,因而只好有一笔收入就要缴一次税,税基相对较高,税率也就自然较低。由于这些偶然所得和类似偶然所得与个人贫富没有必然关系,如采取分类纳税,较难考虑税收对收入的再调节作用,因此适用单一比例税率,税率为20%。

三、合伙企业个人合伙人的个税征管规则

1、2000年,财税91号文发布,鼓励个人投资办企业,合伙企业免征企业所得税,对个人按照生产经营所得开征个人所得税。

标志性事件为《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号)的发布。其第四条规定“个人独资企业和合伙企业(以下简称企业)每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额,作为投资者个人的生产经营所得,比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目,适用5%~35%的五级超额累进税率,计算征收个人所得税。”

国家财税部门在制定2000年91号文时,基于当时合伙企业的人合特点,对合伙企业的经营所得,采取比照“个体工商户的经营所得”,适用5—35%的超额累进税率。应该说,这在当时体现出的更应该是一种政策优惠。因为,合伙企业作为企业,与个体工商户相比,享受了更多的法律保护和行政管理服务,理应承担比“个体工商户”这种“准个人”更多的纳税义务。

但参照国际惯例,最终还是将“合伙企业”视为税务透明体,按照准实体课税模式进行征税,避免因征收企业所得税而存在双重税负,对此笔者在上一篇文章中已有详细说明。

2、2001年,拆出“股息、红利所得”,进行穿透式征税

国家税务总局于2001年发布的关于91号文执行口径的通知(国税函[2001]84号)中规定“二、个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利,不并入企业的收入,而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得,按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。

以合伙企业名义对外投资分回利息或者股息、红利的,应按《通知》所附规定的第五条精神确定各个投资者的利息、股息、红利所得,分别按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。”,在不改变按“生产经营所得”进行综合纳税的大结构的前提下,将(自然人)投资者从合伙企业取得的股息、红利所得不并入“生产经营所得”进行综合纳税,而是单独作为个税分类所得中的“股息、红利所得”,单独纳税。

3、2006年修订《合伙企业法》,有限合伙企业问世。2008年,159号文颁布,再次重申准实体课税模式。

《合伙企业法》在2006年修订,2007年正式生效,意味着中国开始出现了有限合伙企业。不过有趣的是,按照财税[2000]91号第二条:本规定所称个人独资企业和合伙企业是指:

(一)依照《中华人民共和国个人独资企业法》和《中华人民共和国合伙企业法》登记成立的个人独资企业、合伙企业;

……

(四)经政府有关部门依照法律法规批准成立的负无限责任和无限连带责任的其他个人独资、个人合伙性质的机构或组织。

根据第四项的描述我们不难看出有一个隐喻,当时课税标准的依据之一,是合伙企业的投资者为负无限责任和无限连带责任的普通合伙人。那么有限合伙企业问世后,对承担有限责任的有限合伙人,究竟应该如何适用课税标准,是继续适用综合所得税制,按照生产经营所得的超额累进税率,还是依照分类所得税制,对所得源泉进行穿透,适用单一比例税率,实践中产生了巨大的争议。这也为后来地方推行所谓的“税收优惠政策”埋下了伏笔。

159号文再次重申了对有限合伙企业也采用准实体课税模式,承认有限合伙企业的税务透明体地位,而对其个人合伙人从合伙企业的股息红利所得,按照个人取得股息红利所得纳税;其他所得,继续按照生产经营所得进行综合纳税。

4、新个税法及其实施条例修订,上位法明确个人合伙人从合伙企业的生产经营所得为“经营所得”

2018年8月修订的新个税法,将“个体工商户所得”和“个人与企事业单位承包经营、承租经营所得”合并为“经营所得”,按照5%~35%进行综合纳税。

2018年12月22日修订的新个税法实施条例第六条 个人所得税法规定的各项个人所得的范围:……(五)经营所得,是指:1.个体工商户从事生产、经营活动取得的所得,个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得;

四、个税税制和地方合伙税收优惠的矛盾

在了解了我国的个税税制和不同税制形成的税率差异的原因后,我们可以试图来分析其中和地方创投税收优惠的矛盾。

过往市场上最难理解的矛盾就在于,有限合伙企业的有限合伙人,只是一个投资人,并不参与合伙企业的经营业务,为何其从合伙企业获得的收入需要按照“生产经营所得”征收5%~35%超额累进税率,而不能按照股息红利、财产转让等“投资性所得”征收单一比例税率20%。造成这种误解和矛盾,笔者认为主要有以下几个过程:

有限合伙企业的个税征管体系相对过时。关于这一点,在本文三(一)“个体工商户生产经营所得”开征个人所得税的部分已经进行了一些释明。合伙企业比照个体工商户来进行征税,在2000年当时具有非常积极的意义,主要是明确了合伙企业(当时只有普通合伙企业)的准纳税实体地位,避免重复征税。而在2008年为有限合伙企业配套修订相关税则时,继续采用了过往的惯例,并没有为有限合伙人另行推出一套全新的个税征管体系。

地方税收优惠政策过激,导致税制混乱。之后,各地方推出的“税收优惠政策”集中在“有限合伙人从合伙企业获得的收益按照20%征税”上,等于是单独给有限合伙人开辟了一条其从合伙企业获取的所得(多数是税法上的“生产经营所得”)适用单一比例税率20%(分类所得税制)的通路,却保留了其作为“生产经营所得”综合纳税时可以进行多项税额扣除的特征。

这与国税函[2001]84号文将“股息、红利所得”进行穿透,按照个人直接取得“股息、红利”进行征税,通过穿透方式将个人取得的“股息、红利所得”统一为分类所得税制,有着显著的差异。

税制混乱导致税收不公,税务部门征管压力极大。地方政策强行对“生产经营所得”适用分类所得税制这一做法,引发了两种税制对同一个行为适用的冲突。

举例说明,一个自然人直接投资股权,其转让该股权后所得按照财产转让所得征税,所得几乎无任何扣除项(其个人投资的其他项目的亏损并不能用于抵扣),单次按照20%征税。而他如果通过一个合伙企业间接投资股权,合伙企业转让该股权后,所得可以比照《个体工商户个人所得税计税办法》第七条个体工商户的生产、经营所得,以每一纳税年度的收入总额,减除成本、费用、税金、损失、其他支出以及允许弥补的以前年度亏损后的余额,为应纳税所得额,进行相应的抵扣,但仍然适用20%的单一比例征税,明明享受了更多的政府服务(企业登记注册等),明明税基有所降低,但征税比例却和直接投资一致,税收中性原则和税收公平原则可谓是荡然无存了。

不过,笔者也认为对有限合伙人征收5%~35%的累进税率可能也有失公平,也确实是需要对如何向有限合伙人进行征税提供一个新思路、新办法,有关这一点,国常会最新的创投优惠新政提供了一个看起来不错的解决方案,笔者称之为“双轨制”。

五、国常会创投税收优惠新政

国务院在最新的政策中提到,“从明年1月1日起,对依法备案的创投企业,可选择按单一投资基金核算,其个人合伙人从该基金取得的股权转让和股息红利所得,按20%税率缴纳个人所得税;或选择按创投企业年度所得整体核算其个人合伙人从企业所得,按5%-35%超额累进税率计算个人所得税。”

结合前文,笔者就两种模式进一步解释如下:

模式一:沿用现行政策,按创投企业年度所得整体核算个人合伙人从企业所得,按5%~35%超额累进税率计算个人所得税。选择这种方案,即是选择自2000年91号文至今推出的系列合伙企业征税方案,将个人从合伙企业中获得的所得统一归为“生产经营所得”(股息、红利所得是否继续排除在外需等新政进一步明确)进行综合纳税(可以进行税前扣除)。

模式二:借鉴国税函84号文的经验,依照穿透原则,根据所得泉源来适用分类所得税制,即按照个人从合伙企业中获得的“股权转让所得”和“股息红利所得”适用单一20%的税率。“股权转让”和“股息红利”是个人从合伙企业获得收入的主要来源。税法上对“股息、红利所得”有直接定义,对“股权转让”并无直接定义,但应可归类在“财产转让所得”当中。正是在此刻,新《个税实施条例》第十七条,突然间生出了其“细节魔鬼”的效力。

六、个税税制和创投税收优惠新政的矛盾

按照新《个税法》第六条“(五)财产转让所得,以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额,为应纳税所得额”,新《个税实施条例》第十七条(旧第二十二条)“财产转让所得,按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额计算纳税。”;第十六条第三款“个人所得税法第六条第一款第五项所称合理费用,是指卖出财产时按照规定支付的有关税费。”,可知,对个人获得的“财产转让所得”征税有以下几个特点:

1、按次征税;

2、“财产转让所得”的税基计算方式为:“应纳税所得额 = 收入额 - 财产原值 - 合理费用”。

3、合理费用仅包括卖出财产时按照规定支付的有关税费,如印花税。

而这一特点中的“按次征税”和创投税收优惠新政中的“按单一投资基金核算”相对比,就出现了笔者最大的困惑——究竟什么叫“按单一投资基金核算”。

市场有人将“按单一投资基金核算”理解为按照基金完整生命周期来核算。确立这种核算方式的主要目的在于,因基金往往投资投资了多个项目,并支出了管理费、业绩报酬、合伙费用等多项成本、费用开支,在基金完整生命周期结束前,基金真实的盈亏情况其实并不准确。

因此,按照过往合伙企业“先分后税”的习惯,可能出现早期退出项目交了税,但后期退不出的项目实际成了亏损却无法抵扣,造成“交税交多了”的感觉。

这确实是合伙企业“先分后税”规则中对纳税人不利的一面,但仅因为此就将“按照单一投资基金核算”解释为“按照基金完整生命周期”来核算,并称之为国际惯例,笔者对此是持一定怀疑态度的。

首先,基金按照完整生命周期来核算纳税,并非国际惯例。以美国为例,美国的个人投资者投资PE基金,根据“流经(Pass through)”原则,在PE基金层面不征税,在PE基金将收益分配给投资人时,对投资人征收资本利得税。不过,PE基金需要每年就收益分配和亏损分担情况填具K-1(Form 1065)表格,用来列举每一个投资人所分配到的每一项收入和减项。这些数字需要报到投资人个人的税表上,以便投资人进行年度的资本利得税纳税申报工作。

其次,基金按照完整生命周期来核算纳税,和现行个税征管制度不符。按我国目前的个税征管制度,要么是按照“劳动所得”或“经营所得”实行综合所得税制,也就是按纳税年度进行综合纳税;要么是按照“分类所得”如“财产转让所得”、“股息、红利所得”、“偶然所得”等,按次进行单一比例20%进行纳税。没有出现过按照某个主体完整生命周期来核算纳税人的应纳税额的先例。

再次,基金按照完整生命周期来核算纳税,与税收公平原则及税收中性原则不符。在创投税收优惠新政的“基金模式”下,投资人已经可以实现将“股权转让所得”穿透,按照“财产转让所得”适用分类所得税制下20%的单一比例税率,如果仍然可以按照综合所得税制下,在基金完整生命周期内进行投资亏损、基金费用的税额抵扣,那么和个人直接从事股权投资相比,就有了天然的制度优势。

同样的,明明基金享受了更多的政府服务和社会成本,但却有更有利的税务优势,损害了税收公平和税收中性原则。

最后,基金按照完整生命周期来核算纳税,可能会造成恶意避税。假如基金按照完整生命周期核算纳税,那么基金将具备非常强的避税优势,如在生命周期内猛增成本、费用,如无限期延长其生命周期,如将退出后的收益不进行分配而进行循环投资等,都将可能产生0纳税的结果。这样,一方面会导致财税部门对基金的征税非常乏力,另一方面,也会恶意引导其他行业的资金为了避税而进入到这个领域中,破坏行业的正常生态发展。

当然,这里的基金在目前看来仅限“创投基金”,但并不影响前述四个问题的存在。

所以,笔者目前倾向于认为将“按照单一投资基金核算”等同于“按照基金完整生命周期核算”是不够准确的。

另一种理解是,“按照单一投资基金核算”其实是“按照单一投资基金(所投资的单一项目)核算”,或者说,此处的“基金”应该理解为“项目”才说的通。这种理解方式笔者认为是具有可操作性的。这等于是完全借鉴了国税函84号文的经验,将“股权转让所得”也和“股息、红利所得”一样作为特殊的所得,进行穿透核算,适用分类所得税制的20%单一税率。也就意味着:

1、按次征收。“次”,目前也可有两种理解:

(1)在个人从合伙企业获得该笔“股权转让所得”时(基金分配时),或;

(2)按照先分后税规则,在合伙企业获得该笔“股权转让所得”后,按照“合伙协议约定-合伙人协商约定-实缴出资额比例-按合伙人数量平均”的收益/亏损分配规则“分配”给投资人时;即产生纳税义务。

2、核定应纳税所得额。为股权转让所得收入 - 股权原值 - 合理费用。

3、税率为20%。

笔者倾向于这种理解,和目前的税制最为契合,未来也容易在此基础上推出长期投资的优惠税率,比如将长期投资的税率降到10%以下,鼓励创投基金从事长期资本投资。

究竟这一次创投税收优惠新政,关于按照个人投资人的税收优惠如何落地实施,按照单一基金核算究竟作何理解,财税部门不知会如何处理。笔者静待正式文件推出后做进一步分析。

参考文献

1、《二元所得税制:理论、制度与效应》——山东大学 赵瑞

2、《个人所得税税制模型辨析与选择路径》—— 蓝相洁

3、《公平分配视角下的个人所得税模式选择》——李波

4、《理解国家的合伙税收政策》——魏志梅

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